Một tranh luận về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp

Đặt vấn đề

Doanh nghiệp mua 1 thiết bị đã sử dụng với giá 1.000 triệu đồng; tuy nhiên các giấy tờ cho thấy cơ quan thuế chỉ chấp nhận giá trị 600 triệu đồng. Giao dịch này có tạo thành một khoản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại tại thời điểm mua hay không?

Tiếp cận theo deferral method

Đây là một khoản chênh lệch vĩnh viễn do doanh nghiệp chỉ được đưa vào chi phí được khấu trừ thuế là 600 triệu, bất chấp giá gốc trên sổ sách là 1.000 triệu đồng. Giả sử thiết bị được khấu hao đường thẳng trong 10 năm, mỗi năm giá trị khấu hao theo kế toán là 100 triệu đồng nhưng chỉ được đưa vào chi phí khấu trừ thuế là 60 triệu đồng.

Tiếp cận theo liability method

Đây là một khoản chênh lệch tạm thời, vì giá trị sổ sách kế toán và cơ sở tính thuế khác nhau. Ngay tại thời điểm mua, khoản chênh lệch tạm thời đã phát sinh là 400 triệu. Nếu doanh nghiệp bán tài sản ngay tại thời điểm này với giá 1.000 triệu đồng, doanh nghiệp sẽ phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trên một khoản thu nhập tính thuế là 400 triệu đồng. Cũng giả sử doanh nghiệp khấu hao đường thẳng trong 10 năm. Một năm sau ngày mua, giá trị sổ sách kế toán là 900 triệu đồng và cơ sở tình thuế là 540 triệu đồng. Chênh lệch tạm thời bây giờ còn lại là 360 triệu đồng, vì 40 triệu đồng đã bị loại trừ khỏi chi phí khấu trừ thuế ngay năm đầu tiên sử dụng.

Về mặt lý thuyết kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp, chênh lệch tạm thời trên tạo ra một khoản thuế hoãn lại phải trả tương ứng với số thuế mà doanh nghiệp không được khấu trừ trong tương lai ngay khi mua tài sản. Giả sử doanh nghiệp được bán đi một năm sau ngày mua thiết bị, người mua doanh nghiệp sẽ phải biết rằng thiết bị mà doanh nghiệp nắm giữ có giá trị sổ sách là 900 triệu đồng nhưng chỉ được khấu trừ thuế trong tương lai là 540 triệu đồng; thể hiện qua khoản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả trên báo cáo tài chính là 360 triệu đồng.

Quy định của chuẩn mực kế toán

Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán Việt Nam không cho phép ghi nhận thuế hoãn lại phải trả trong trường hợp này. Theo đoạn 09 của VAS 17:

Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch,.

VAS 17 dựa trên IAS 12 về kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Đoạn 15 IAS12 (2009) quy định:

A deferred tax liability shall be recognised for all taxable temporary differences, except to the extent that the deferred tax liability arises from:

(a) the initial recognition of goodwill; or

(b) the initial recognition of an asset or liability in a transaction which:

(i) is not a business combination; and

(ii) at the time of the transaction, affects neither accounting profit nor taxable profit (tax loss)

Đoạn 22(c), giải thích:

“…if the transaction is not a business combination, and affects neither accounting profit nor taxable profit, an entity would, in the absence of the exemption provided by paragraphs 15 and 24, recognise the resulting deferred tax liability or asset and adjust the carrying amount of the asset or liability by the same amount. Such adjustments would make the financial statements less transparent. Therefore, this Standard does not permit an entity to recognise the resulting deferred tax liability or asset, either on initial recognition or subsequently (see example below). Furthermore, an entity does not recognise subsequent changes in the unrecognised deferred tax liability or asset as the asset is depreciated”.

Sau đó, IAS 12 đưa ra thí dụ:

An entity intends to use an asset which cost 1,000 throughout its useful life of five years and then dispose of it for a residual value of nil. The tax rate is 40%. Depreciation of the asset is not deductible for tax purposes. On disposal, any capital gain would not be taxable and any capital loss would not be deductible.

As it recovers the carrying amount of the asset, the entity will earn taxable income of 1,000 and pay tax of 400. The entity does not recognise the resulting deferred tax liability of 400 because it results from the initial recognition of the asset.

In the following year, the carrying amount of the asset is 800. In earning taxable income of 800, the entity will pay tax of 320. The entity does not recognise the deferred tax liability of 320 because it results from the initial recognition of the asset.

Như vậy, IAS 12 lo rằng việc việc ghi nhận một khoản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả có thể dẫn đến việc ghi tăng giá trị tài sản lên một khoản tương ứng làm cho báo cáo tài chính mất đi tính minh bạch. Do đó, IAS 12 cấm ghi khoản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong trường hợp này.

Sự lo lắng của IASB xuất phát từ việc tại một số quốc gia, doanh nghiệp có thể nhận được những tài sản tài trợ mà không phải chịu thuế hoặc có các tài sản mà cơ quan thuế không chấp nhận giá trị, thí dụ các tài sản vô hình. Trong trường hợp này, mặc dù tài sản có giá trị sổ sách kế toán nhưng cơ sở tính thuế của nó bằng không. Vì vậy, nếu bắt doanh nghiệp ghi một khoản thuế hoãn lại phải trả, doanh nghiệp sẽ đánh giá tài sản tăng lên để bù lại phần này, làm cho cả tài sản và nợ phải trả cùng tăng lên một giá trị khống. Thí dụ, doanh nghiệp nhận được một thiết bị tài trợ không phải chịu thuế là 15 tỷ. Nếu doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản thuế hoãn lại phải trả là 3,75 tỷ (thuế xuất 25%), doanh nghiệp sẽ đánh giá tài sản là 20 tỷ để khi bù trừ với thuế hoãn lại phải trả (bây giờ là 20 tỷ x 25% = 5 tỷ), thì giá trị tài sản thuần vẫn là 15 tỷ.

Việc cấm không cho ghi nhận thuế hoãn lại của IASB là một cách tiếp cận theo kiểu “Không quản lý được thì cấm”. Barry J. Epstein và Eva K. Jermakowicz giải thích về quan điểm của IASB trong cuốn sách “Wiley 2010 Interpretation and Application of International Financial Reporting Standards” như sau:

In some tax jurisdictions, the costs of certain assets are never deductible in computing taxable profit. Depending on jurisdiction, buildings, intangibles, or other assets may not be subject to depreciation or amortization. Thus, the asset in question has a differing accounting basis than tax basis, and this defines a temporary difference under revised IAS 12. Similarly, certain liabilities may not be recognized for tax purposes. While IAS 12 agrees that these represent temporary differences and that, under the principles of interperiod tax allocation using the liability method, this should result in the recognition of deferred tax liabilities or assets, the decision was made to not permit this. The reason given is that the new result would be to “gross up” the recorded amount of the asset or liability to offset the recorded deferred tax liability or benefit, and this would make the financial statements “less transparent.” It could also be argued that when an asset has, as one of its attributes, nondeductibility for tax purposes, the price paid for this asset would have been affected accordingly, so that any such “gross-up” would cause the asset to be reported at an amount in excess of fair value.

Thừa nhận của IASB và hướng sửa đổi

Khi dự án Hội tụ kế toán giữa IASB và FASB được triển khai, trong đó có một dự án con liên quan đến thuế thu nhập hoãn lại. Trong quá trình thảo luận, từ năm 2003, IASB đã cam kết sẽ chỉnh sửa sự loại trừ này khi ban hành lại IAS 12. Và trong phần giải thích bản dự thảo mới được công bố năm 2009, IASB viết:

IAS 12 prohibits recognition of a deferred tax liability or deferred tax asset for temporary differences that arise from the initial recognition of an asset or liability in a transaction that:

(a) is not a business combination, and

(b) at the time of the transaction affects neither accounting nor taxable profit.

IAS 12 also prohibits an entity from recognising subsequent changes in such an unrecognised deferred tax asset or liability. SFAS 109 does not include an exception from the temporary difference approach for temporary differences that arise on the initial recognition of an asset or liability.

The Board proposes to eliminate the exception that IAS 12 makes and so create a more principled standard and more consistent treatment of deferred tax. The resulting IFRS should also be easier to understand and apply. Many questions arise in practice on how the initial recognition exemption should be applied. (đoạn BC 25 và 26, phần in đậm do người viết thực hiện để nhấn mạnh)

Như vậy, IASB thừa nhận cần phải loại trừ yêu cầu trên để bảo đảm các nguyên tắc cơ bản của chuẩn mực được thống nhất. Còn việc xử lý các vấn đề cụ thể phát sinh cần đưa ra các quy định phù hợp thay vì ngăn cấm hoàn toàn việc ghi nhận thuế hoãn lại trong trường hợp này.

Những cách thức cụ thể do IASB đề xuất, so sánh với cách làm của các quốc gia khác sẽ được đề cập trong một bài phân tích khác. Dừng lại ở đây, chúng ta có một thí dụ về vai trò của khuôn mẫu lý thuyết kế toán. Nó xác lập những nguyên tắc cơ bản mà không một chuẩn mực cụ thể nào có quyền đi ngược lại. Vì vậy, có người ví nó như một thứ “hiến pháp” cho các chuẩn mực kế toán.