Giới thiệu Báo cáo COSO 1992 (phần 2)

Cấu trúc của Báo cáo COSO (1992)

Báo cáo COSO gồm 4 phần:

Phần 1: Tóm tắt dành cho nhà quản lý

Phần này cung cấp một cái nhìn tổng quát về KSNB ở mức độ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điều hành, ban giám đốc, các nghị sĩ và cơ quan quản lý nhà nước.

Phần 2: Khuôn khổ chung của KSNB

Đây là phần cơ bản nhất của Báo cáo COSO, trong đó có định nghĩa về KSNB, mô tả các bộ phận hợp thành của KSNB, đưa ra các tiêu chí giúp ban giám đốc, nhà quản lý và các đối tượng khác đánh giá HTKSNB.

Phần 3: Báo cáo cho bên ngoài

Đây là tài liệu bổ sung, cung cấp hướng dẫn cho các tổ chức cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về HTKSNB cho mục tiêu báo cáo tài chính.

Phần 4: Công cụ đánh giá HTKSNB

Đưa ra các hướng dẫn, gợi ý rất thiết thực cho việc đánh giá HTKSNB.

Khuôn khổ chung của KSNB

Định nghĩa

Báo cáo COSO định nghĩa: “KSNB là một quá trình bị chi phối bởi ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây:

• Mục tiêu về sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động
• Mục tiêu về sự tin cậy của báo cáo tài chính
• Mục tiêu về sự tuân thủ các luật lệ và quy định”.

Trong định nghĩa trên, có bốn khái niệm quan trọng cần lưu ý, đó là: quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu.

KSNB là một quá trình: tức khẳng định KSNB không phải là một sự kiện hay tình huống mà là một chuỗi các hoạt động hiện diện rộng khắp trong doanh nghiệp. KSNB tỏ ra hữu hiệu nhất khi nó được xâ dựng như một phần cơ bản trong hoạt động của doanh nghiệp chứ không phải là một sự bổ sung cho các hoạt động của doanh nghiệp hoặc là một gánh nặng bị áp đặt bởi các cơ quan quản lý hay thủ tục hành chính. KSNB phải là một bộ phận giúp doanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình.

KSNB bị chi phối bởi con người trong đơn vị (bao gồm ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên). Con người đặt ra mục tiêu và đưa cơ chế kiểm soát vào vận hành hướng tới các mục tiêu đã định. Ngược lại, KSNB cũng tác động đến hành vi của con người. Mỗi cá nhân có một khả năng, suy nghĩ và ưu tiên khác nhau khi làm việc và họ không phải luôn luôn hiểu rõ nhiệm vụ của mình cũng như trao đổi và hành động một cách nhất quán. KSNB sẽ tạo ra ý thức kiểm soát ở mỗi cá nhân và hướng các hoạt động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức.

Đảm bảo hợp lý: KSNB chỉ có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho ban giám đốc và nhà quản lý việc đạt được các mục tiêu của đơn vị. Điều này là do những hạn chế tiềm tàng trong HTKSNB như: sai lầm của con người, sự thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý và do mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của việc thiết lập nên HTKSNB.

Các mục tiêu: mỗi đơn vị phải đặt ra mục tiêu mà mình cần đạt tới (mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động, từng bộ phận trong đơn vị). Có thể chia các mục tiêu mà đơn vị thiết lập ra thành 3 nhóm sau đây:

• Nhóm mục tiêu về hoạt động: nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực.
• Nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính: đơn vị phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính mà mình cung cấp.
• Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: đơn vị phải tuân thủ các luật lệ và quy định.

Sự phân chia các nhóm mục tiêu như trên chỉ có tính tương đối vì một mục tiêu cụ thể có thể liên quan đến 2 hoặc 3 nhóm trên. Sự phân chia này chủ yếu dựa vào sự quan tâm của các nhóm đối tượng khác nhau đối với HTKSNB của đơn vị: nhóm mục tiêu về hoạt động xuất phát từ yêu cầu của đơn vị là chính; nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính chủ yếu xuất phát từ yêu cầu của cổ đông, nhà đầu tư và chủ nợ; nhóm mục tiêu về sự tuân thủ xuất phát từ yêu cầu của các cơ quan quản lý.

Các bộ phận hợp thành của HTKSNB

Theo Báo cáo COSO (1992) thì một HTKSNB bao gồm 5 bộ phận có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, đó là:

• Môi trường kiểm soát
• Đánh giá rủi ro
• Hoạt động kiểm soát
• Thông tin và truyền thông
• Giám sát.

Môi trường kiểm soát: tạo ra sắc thái chung trong đơn vị - nơi mỗi người tiến hành các hoạt động và thực hiện nghĩa vụ kiểm soát của mình. Chính môi trường kiểm soát làm nền tảng cho các thành phần khác của HTKSNB.

Đánh giá rủi ro: mỗi đơn vị phải ý thức được và đối phó với rủi ro mà mình gặp phải. Tiền đề cho việc đánh giá rủi ro là việc đặt ra mục tiêu (bao gồm mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động của doanh nghiệp. Đánh giá rủi ro là việc nhận dạng và phân tích các ẻui ro đe dọa các mục tiêu của mình. Trên cơ sở nhận dạng và phân tích các rủi ro, nhà quản lý sẽ xác định rủi ro nên được xử lý như thế nào.

Hoạt động kiểm soát: là những chính sách và thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện. Hoạt động kiểm soát diễn ra trong toàn đơn vị ở mọi cấp độ và mọi hoạt động.

Thông tin và truyền thông: các thông tin cần thiết phải được nhận dạng, thu thập và trao đổi trong đơn vị dưới hình thức và thời gian thích hợp sao cho nó giúp mọi người trong đơn vị thực hiện được nhiệm vụ của mình. Thông tin và truyền thông tạo ra báo cáo, chứa đựng các thông tin cần thiết cho việc quản lý và kiểm soát đơn vị. Sự trao đổi thông tin hữu hiệu đòi hỏi phải diễn ra theo nhiều hướng: từ cấp trên xuống cấp dưới, từ dưới lên trên và giữa các cấp với nhau. Mỗi cá nhân cần hiểu rõ vai trò của mình trong HTKSNB cũng như hoạt động của cá nhân có tác động tới công việc của người khác như thế nào. Ngoài ra, cũng cần có sự trao đổi hữu hiệu giữa đơn vị với các đối tượng bên ngoài như khách hàng, nhà cung cấp, cổ đông và các cơ quan quản lý.

Giám sát: là quá trình đánh giá chất lượng của HTKSNB qua thời gian. Những khiếm khuyết của HTKSNB cần được báo cáo lên cấp trên và điều chỉnh lại khi cần thiết.

Trong môi trường kiểm soát, nhà quản lý đánh giá rủi ro đe dọa đến việc đạt được các mục tiêu cụ thể. Hoạt động kiểm soát được tiến hành nhằm đảm bảo rằng các chỉ thị của nhà quản lý nhằm đối phó với rủi ro được thực hiện trong thực tế. Trong khi đó, các thông tin thích hợp cần phải được thu thập và quá trình trao đổi thông tin diễn ra thông suốt trong toàn bộ tổ chức. Quá trình trên sẽ được giám sát và điều chỉnh lại khi cần thiết.

Các bộ phận hợp thành này của HTKSNB có tính linh hoạt cao. Ví dụ: đánh giá rủi ro không chỉ ảnh hưởng đến các hoạt động kiểm soát mà còn có thể chỉ ra nhu cầu xem xét lại thông tin và truyền thông hoặc hoạt động giám sát trong tổ chức. Vì vậy KSNB không đơn giản là một quá trình – ở đó mỗi bộ phận hợp thành chỉ ánh hưởng đến bộ phận kế tiếp – mà thực sự là một quá trình tương tác nhiều chiều – trong đó hầu như bất cứ bộ phận nào cũng có thể ảnh hưởng đến bộ phận khác. Do đó, mặc dù mọi doanh nghiệp đều cần có các bộ phận nói trên nhưng HTKSNB của họ lại rất khác nhau tùy theo ngành nghề, quy mô, văn hóa và phong cách quản lý.

Năm bộ phận cấu thành của một HTKSNB trong Báo cáo cuối cùng là kết quả làm việc của Ban soạn thảo sau rất nhiều cân nhắc và xem xét các ý kiến đóng góp từ nhiều nguồn khác nhau trong quá trình soạn thảo.

Các bộ phận của HTKSNB (theo Dự thảo)	Các bộ phận của HTKSNB (theo Báo cáo chính thức)
Chính trực, Giá trị đạo đức, Năng lực Môi trường kiểm soát	Môi trường kiểm soát
Mục tiêu	-
Đánh giá rủi ro Xử lý các điều kiện thay đổi	Đánh giá rủi ro
Thủ tục kiểm soát	Hoạt động kiểm soát
Hệ thống thông tin Truyền thông	Thông tin và Truyền thông
Giám sát	Giám sát

Các ý kiến cho rằng 9 bộ phận cấu thành của HTKSNB như  Dự thảo là quá nhiều và có sự trùng lắp giữa chúng, do đó nên lược bỏ bớt  một số bộ phận. Chẳng hạn:

• Bộ phận “Mục tiêu” đã được bỏ đi khỏi HTKSNB. Các ý kiến đóng góp cho rằng việc đặt ra mục tiêu của đơn vị là một bộ phận của quá trình quản lý chứ không phải là một bộ phận của HTKSNB. Không có HTKSNB nào được thiết lập cho một tổ chức (đơn vị) mà tổ chức (đơn vị) ày lại hoạt động không có mục tiêu rõ ràng. Như vậy mục tiêu là cái có trước, HTKSNB là cái ra đời sau nhằm giúp đơn vị đạt được mục tiêu đã định đó. Mục tiêu chính là tiền đề cho việc thiết lập HTKSNB.
• “Thủ tục kiểm soát” được thay bằng “Hoạt động kiểm soát” để phản ánh ý tưởng rằng hoạt động kiểm soát bao gồm cả chính sách và thủ tục kiểm soát.
• Thuật ngữ “Hệ thống thông tin” được thay bằng “Thông tin” nhằm tránh sự hiểu nhầm rằng đây chỉ là hệ thống xử lý dữ liệu trong đơn vị mà thôi. Bộ phận “Thông tin và Truyền thông” là khái niệm rộng hơn nhiều so với hệ thống xử lý dữ liệu.

Mối quan hệ giữa mục tiêu của tổ chức và các bộ phận hợp thành của HTKSNB

Có mối liên hệ trực tiếp giữa mục tiêu của tổ chức – là những cái cần đạt được – với các bộ phận hợp của HTKSNB – là đại diện cho những cái cần có để đạt được mục tiêu. Hãy tưởng tượng có một khối hình chữ nhật lớn được tạo thành từ nhiều khối chữ nhật nhỏ hơn. Ở khối chữ nhật lớn này:

• Ba nhóm mục tiêu (mục tiêu hoạt động, mục tiêu báo cáo tài chính và tuân thủ) được đặc trưng bởi các cột thẳng đứng (có tổng cộng 3 cột).
• Năm bộ phận cấu thành của HTKSNB được đặc trưng bởi các hàng ngang (có 5 hàng tất cả).
• Các đơn vị con hoặc các hoạt động cụ thể của đơn vị được đặc trưng bởi chiều thứ  3 của khối chữ nhật (có thể có rất nhiều dơn vị con hoặc hoạt động cụ thể, tùy doanh nghiệp)

Mối quan hệ giữa mục tiêu của tổ chức và các bộ phận hợp thành của HTKSNB được mô tả như sau:

Mỗi hàng ngang (một bộ phận của HTKSNB) đều cắt cả ba cột (3 nhóm mục tiêu). Tức là mỗi bộ phận của HTKSNB thì cần thiết cho việc đạt được cả ba nhóm mục tiêu. Ví dụ các thông tin tài chính và phi tài chính – là một thành phần của bộ phận Thông tin và Truyền thông – thì cần thiết cho việc quản lý đơn vị một cách hữu hiệu và hiệu quả đồng thời cũng cần thiết cho việc lập ra báo cáo tài chính đáng tin cậy và cũng cần thiết cho việc đánh giá sự tuân thủ luật lệ và quy định của đơn vị.

Tương tự, mỗi cột (một mục tiêu đều cắt cả 5 hàng ngang (5 bộ phận hợp thành của HTKSNB). Tức là cả 5 bộ phận hợp thành của HTKSNB đều hữu ích và quan trọng trong việc đạt được 1 trong 3 nhóm mục tiêu nói trên. Ví dụ để doanh nghiệp hoạt động một cách hữu hiệu và hiệu quả thì rõ ràng cả 5 bộ phận của HTKSNB đều quan trọng và góp phần tích cực vào việc đạt được mục tiêu này.

KSNB liên quan đến từng bộ phận, từng hoạt động của tổ chức và toàn bộ tổ chức nói chung. Mối quan hệ này được thể hiện ở chiều thứ 3 của khối hình chữ nhật. Ví dụ khối chữ nhật có dấu X nói lên rằng môi trường kiểm soát có ảnh hưởng đến mục tiêu hoạt động của một phòng chức năng trong tổ chức (ví dụ phòng kinh doanh).

Sự hữu hiệu của HTKSNB

HTKSNB của các tổ chức khác nhau được vận hành với các mức độ hữu hiệu khác nhau. Tương tự như thế, một HTKSNB cụ thể cũng hoạt động khác nhau ở những thời điểm khác nhau. Vậy thế nào là một HTKSNB hữu hiệu (xét ở một thời điểm xác định) ? Báo cáo COSO (1992) cho rằng: sự hữu hiệu của một HTKSNB có thể được xem xét theo một trong ba nhóm mục tiêu khác nhau nếu ban giám đốc và nhà quản lý đảm bảo hợp lý rằng:

• Họ hiểu rõ mục tiêu hoạt động của tổ chức đang đạt được ở mức độ nào
• Báo cáo tài chính đang được lập và trình bày một cách đáng tin cậy
• Các luật lệ và quy định đang được tuân thủ.

Như vậy, trong khi khẳng định KSNB là một quá trình thì sự hữu hiệu của HTKSNB lại là một trạng thái (tình trạng) của quá trình đó ở một thời điểm xác định mà thôi. Việc đánh giá sự hữu hiệu của một HTKSNB thì mang tính xét đoán. Để đánh giá một HTKSNB là hữu hiệu (nói chung) thì ngoài 3 tiêu chí trên cần phải đánh giá thêm là:

• Năm bộ phận cấu thành của HTKSNB có hiện hữu hay không?
• Nếu có, thì chúng có đang hoạt động hữu hiệu không?

Có thể thấy, 5 bộ phận cấu thành của một HTKSNB cũng chính là tiêu chí để đánh giá sự hữu hiệu của HTKSNB đó. Tuy nhiên cần lưu ý rằng, 5 tiêu chí trên cần được thỏa mãn khi đánh giá sự hữu hiệu của HTKSNB thì điều này không có nghĩa là mỗi bộ phận hợp thành của HTKSNB đều phải hoạt động y hệt như nhau hoặc cùng mức độ ở các tổ chức khác nhau. Lý do nêu ra trong Báo cáo COSO là: 

Có sự bù trừ tự nhiên giữa các bộ phận của HTKSNB. KSNB phục vụ cho nhiều mục đích vì vậy việc kiểm soát ở bộ phận này có thể phục vụ cho yêu cầu kiểm soát ở bộ phận kia.

Để đối phó với một rủi ro cụ thể, nhà quản lý có thể đề ra nhiều mức độ kiểm soát khác nhau ở các bộ phận khác nhau. Các yếu tố này sẽ làm cho 5 tiêu chí trên được thỏa mãn mà không nhất thiết phải có sự đồng nhất về mức độ hoạt động của các bộ phận.

Năm bộ phận cấu thành HTKSNB và 5 tiêu chí trên áp dụng cho toàn bộ HTKSNB hoặc cho một (một số) nhóm mục tiêu. Khi xem xét một trong 3 nhóm mục tiêu, chẳng hạn KSNB đối với việc lập báo cáo tài chính thì cả 5 tiêu chí nêu trên đều phải được thỏa mãn để giúp chúng ta đưa ra nhận xét rằng KSNB đối với việc lập báo cáo tài chính là hữu hiệu.

Mai Đức Nghĩa (Bộ môn Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế TPHCM)